Notatka z konferencji

Koordynator notatki (i spisująca sesję II) dr Agnieszka Baklarz

Konferencję rozpoczęła Prezes Regionalnego Oddziału PIBR Jadwiga Godlewska przedstawiając ramy konferencji. Prezes przedstawiła organizacje będące patronami tej konferencji: MF, PANA oraz PIBR oraz osoby uczestniczące w konferencji.

Konferencję prowadziła moderator prof. Joanna Wielgórska-Leszczyńska.

SESJA I

Jako pierwszy zabrał głos dr Zdzisław Fedak, który przypomniał okres narodzin ustawy o rachunkowości (UoR). Spory budziła wówczas kwestia czy ograniczyć UoR do zagadnień sprawozdawczości finansowej i wyceny aktywów, pasywów oraz ustalania wyniku finansowego na podobieństwo 4 i 7 dyrektywy UE, czy też uzupełnić UoR o zasady prowadzenia i archiwizowania ksiąg rachunkowych. Wdrożenie wymienionych dyrektyw do polskiego ustawodawstwa, podobnie jak pozostałych dyrektyw, było warunkiem przyjęcia Polski do UE. Przeważył pogląd, aby w UoR zamieścić rozdział o prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie w UoR zawarto wymóg, aby biegły rewident (BR) zbadał prawidłowość ksiąg, na podstawie których zostało sporządzone sprawozdanie finansowe (SF).

Tymczasem, ani w dyrektywie UE dotyczącej rachunkowości, tej z 1978 i 2013 r., ani w MSR nie ma żadnej wzmianki o tym, żeby SF wynikało z prawidłowo prowadzonych ksiąg. W 2000 r. została uchwalona ustawa o biegłych rewidentach (UoBR), do której przeniesiono zapisy UoR dotyczące zakresu opinii wyrażanej przez BR w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powstaje pytanie, czy polskie rozwiązanie nakazujące wiązanie ksiąg rachunkowych ze SF jest słuszne. Skoro ani w MSR ani w dyrektywie nie ma takiego wymogu. Zdaniem dr Zdzisława Fedaka zapis ten jest słuszny, ponieważ SF wymaga sporządzenia na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Nie jest dopuszczalne - co mogłoby wynikać z MSR i dyrektywy – sporządzanie go wyłącznie na podstawie dokumentów. Nie oznacza to jednak tego, że zapisy UoR na temat prowadzenia ksiąg są w pełni aktualne. Ponadto przepisy te są „przegadane” i nadmiernie drobiazgowe. Wymagają zatem „ulepszenia”.

Gdyby nawet na pierwsze pytanie odpowiedź była negatywna – badanie ksiąg jest zbędne – to w świetle UoBR wymóg badania poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych istnieje bez względu na nasze zdanie. Jak długo UoBR określa taki obowiązek, badanie prawidłowości ksiąg rachunkowych jest zadaniem BR. Aby przeprowadzić obecnie, w dobie skomputeryzowania m. in. księgowości, takie badanie, istotną kwestią staje się znajomość zasad informatyki. Warunkuje to bowiem wydanie miarodajnej opinii. Jeżeli BR nie czuje się wystarczająco pewnie w tej dziedzinie, może i powinien korzystać z usług eksperta.

Jednak ani BR ani ekspert informatyczny nie są niestety uzbrojeni w narzędzia pomocne  w badaniu. Krajowe Standardy Badania (KSB) nie obejmują bowiem tematyki badania prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wychodząc zatem naprzeciw wyzwaniom Redakcja Rachunkowości postawiła na łamach Audytora problem zasad badania prawidłowości prowadzenia ksiąg, a Regionalny Oddział  PIBR w Warszawie podjął inicjatywę zorganizowania dyskusji na ten temat. Oddziałowi należą się podziękowania za podjęcie tej inicjatywy.

Dr Zdzisław Fedak wskazał – jego zdaniem – kluczowe zagadnienia dla opracowania wytycznych, wskazówek czy też standardu poświęconych badaniu prawidłowości ksiąg rachunkowych prowadzonych elektronicznie. Warto w trakcie tej dyskusji poszukać odpowiedzi na następujące pytania:

• gdzie zaczynają się, a gdzie kończą księgi rachunkowe; w którym miejscu następuje rejestrowane w dzienniku wejście do ksiąg,
• jakie warunki, co najmniej, muszą być spełnione by prowadzenie ksiąg rachunkowych uznać za prawidłowe; zdaniem dr Zdzisława Fedaka „bieżące” , określone w art. 24 UoR, prowadzenie ksiąg nie wpływa na prawidłowość sporządzenia SF,
• co, jak i jak często badać w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• jak zaprezentować wyniki badania (wyrazić opinię). Dziś prezentowane są w ramach formuły opinii wypracowanej przez IFAC. Należy jednak rozważyć czy ten temat kwalifikuje się do opinii o SF czy raczej do odrębnej części sprawozdania z badania. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości jest szczególnie ważne gdy zastrzeżenia budzi prawidłowość ksiąg,
• jak wykorzystać dorobek, który daje badanie ksiąg rachunkowych. Przekazanie tych informacji zarządowi stanowi dodatkową wartość badania dla zleceniodawcy.

Kończąc, dr Zdzisław Fedak podkreślił, że dyskusja jest ważna dlatego też, że pomoże PIBR w opracowaniu dokumentu pomocnego BR przy badaniu ksiąg rachunkowych.

Do kolejnej części panelu prof. Wielgórska-Leszczyńska zaprosiła Prezesa Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego Marcina Obronieckiego, który podziękował za zaproszenie na konferencję i za podjęcie tematu, tak ważnego z punktu widzenia interesu społecznego i obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do wypowiedzi dr Fedaka Prezes Obroniecki zaznaczył, że o ile należy dążyć do zmniejszania obciążeń regulacyjnych, to w tym przypadku polskie regulacje, nakładające dodatkowy obowiązek badania ksiąg rachunkowych są wartościowe, ponieważ na prawidłowo prowadzonych księgach korzystają wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego. Prawidłowo prowadzone księgi, dzięki wiarygodnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiają bowiem rozliczenie się z zarządzania powierzonym majątkiem. Zbadanie prawidłowości prowadzonych ksiąg pomaga natomiast biegłym rewidentom podczas prowadzonych audytów, poprzez zwiększenie wiarygodności kontroli wewnętrznej podmiotu badanego. Prawidłowo prowadzone księgi są również ważnym narzędziem dla efektywnie sprawowanego nadzoru, przez Rady Nadzorcze lub organy takie jak PANA.

Prezes M. Obroniecki podkreślił, że z punktu widzenia inwestorów, konsumentów i całej gospodarki prawidłowo prowadzone księgi pełnią niezwykle ważną rolę systemów wczesnego ostrzegania przed potencjalnymi nieprawidłowościami. Dlatego rola BR potwierdzającego swoim autorytetem, że księgi prowadzone są rzetelnie i kompletnie, jest w związku z tym nie do przecenienia.

Prezes Marcin Obroniecki zauważył, że obecne regulacje dosyć ogólnie opisują kryteria prawidłowości ksiąg rachunkowych. Stwierdził, że ważne jest więc precyzyjne ustalenie, co dokładnie oznacza, że księgi są prawidłowo prowadzone i w jaki sposób można to sprawdzić. P. Marcin Obroniecki powiedział, że o ile raporty i opinie wydawane przez biegłych rewidentów są oparte o standardy międzynarodowe IFAC, to ze względu na unikatowe prawodawstwo, standard badania prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych musi zostać wypracowany w znacznym stopniu lokalnie. W erze postępującego rozwoju cyfryzacji warunkiem rozliczenia się BR z odpowiedzialności prawnej jest ustalenie jednoznacznej normy postępowania, nakładającej na niego obowiązek określonego zachowania, bądź też takiego zachowania zakazującej. Dlatego szczególnie księgi prowadzone w sposób elektroniczny wymagają dodatkowych procedur zapewniających ich kompletność i poprawność dostarczanych informacji.

Prezes M. Obroniecki kończąc swoją wypowiedź jeszcze raz podkreślił, że PANA dostrzega wagę zagadnienia i wyraził nadzieję, że konferencja będzie stanowiła istotny krok w kierunku podjęcia dalszych, konkretnych działań w tym zakresie.

Prof. J. Wielgórska-Leszczyńska zaprosiła do wypowiedzi w temacie prac nad zmianami w UoR Zastępcę Dyrektora Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości w Ministerstwie Finansów P. Agnieszkę Stachniak.

1. Agnieszka Stachniak wskazała, że dzisiejszy temat konferencji jest niezwykle ważny ze względu na cyfryzację ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do istniejących regulacji prawnych dyr. A. Stachniak podkreśliła, że BR pełni olbrzymią rolę w ocenie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wymogu zapisanym w UoBR. Obecne regulacje, dotyczące wydawania opinii w tym względzie, są odmienne niż poprzednio obowiązujące. Aktualnie w art. 83 UoBR mamy odrębnie wskazaną potrzebę zawarcia opinii co do poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie których zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. W poprzednio obowiązujących regulacjach w UoR obowiązek wyrażenia opinii na temat prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych był połączony jednocześnie z wyrażeniem opinii na temat samego sprawozdania finansowego. Obecnie obowiązująca UoBR nie przesądza o tym, w jaki sposób ma być to zaprezentowane - czy w jednej, czy w dwóch odrębnych opiniach. Rozdzielenie tych kwestii w UoBR było podyktowane koniecznością zachowania spójności pomiędzy wymogami dyrektywy oraz MSB.

Ani dyrektywa ani MSB nie odnoszą się do badania prawidłowości ksiąg rachunkowych, gdyż przepisy międzynarodowe nie regulują kwestii prawidłowości prowadzenia ksiąg. Regulacje takie jednak istnieją na poziomach krajowych np. w Niemczech czy Francji. Z samych MSB wynika również możliwość włączenia innych zagadnień do wydawanej opinii z badania.

Przechodząc do kwestii rozumienia prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych dyr. Agnieszka Stachniak wskazała, że prawidłowość ksiąg rachunkowych należy postrzegać przez pryzmat rozdziału II UoR. Przepisy tam ujęte nie posługują się sformułowaniem „prawidłowość ksiąg”. Spełnienie jednak wymogów opisanych w rozdziale II pozwala uznać księgi za prawidłowe. Kwestią dyskusji może być to, w jaki sposób należy sprawdzać prawidłowość. UoR od 2000 r. była wielokrotnie „remontowana”, ale nie podlegała „ulepszeniu”. W kontekście elektronicznego prowadzenia ksiąg ostatnie zmiany były wprowadzone w 2000 r. Obecnie musimy ponownie przyjrzeć się przepisom, mając na uwadze to, że księgi prowadzone elektronicznie są już powszechną praktyką. Były pewne zmiany przystosowujące UoR do cyfryzacji, choćby przez zmianę opisu dowodów księgowych czy też ich przechowywania. UoR zmieniła się również w zakresie wprowadzenia e-sprawozdań. Jednak wciąż nie zostały zaktualizowane przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Potrzeba zmiany przepisów była potwierdzona m.in. ankietą przeprowadzoną przez MF. Jednym z obszarów ankiety było prowadzenie ksiąg rachunkowych. Szczególnie ważnym zagadnieniem poruszanym przez ankietowanych były kwestie opisu systemu księgowego.

W związku z wynikami ankiety i obserwacjami została powołana w ramach Komitetu Standardów Rachunkowości grupa robocza, która zajmuje się zagadnieniem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Grupa ma wypracować rekomendacje dla MF do zmiany UoR. Obecnie toczą się prace analityczne. Dyr. Agnieszka Stachniak wskazała, że nie ma jeszcze harmonogramu planu legislacyjnego. Nie jest też jasne czy zmiany regulacyjne będą zawarte w odrębnej nowej ustawie, czy też będzie to w ramach „ulepszenia” dotychczasowego brzmienia UoR. Jest to raczej perspektywa średniookresowa niż pilna zmiana legislacyjna i wymaga dyskusji pomiędzy interesariuszami. dyr. A. Stachniak wskazała, że warto do kwestii prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych podejść dwutorowo. BR poprzez prace nad standardem mogą wnieść cenny wkład do rozważań nad zmianami w UoR. Dyr. A. Stachniak wskazała jednak, że należy do tematu podejść ostrożnie, żeby kwestii prowadzenia ksiąg nie przeregulować, gdyż zmiany technologiczne są bardzo dynamiczne.

Kolejnym gościem w dyskusji była Justyna Adamczyk – Wiceprezes Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (PANA), która zwróciła uwagę na fakt, że w ostatnich latach jesteśmy świadkami szybkiego rozwoju informatyki, a co za tym idzie i znacznego przyspieszenia automatycznego przetwarzania danych. Obecnie procesy coraz częściej realizowane są przy wykorzystaniu systemów informatycznych, a COVID-19 doprowadził do przyspieszenia ich wykorzystania. W szczególny sposób przyczynił się do tego także trend zwiększania kontroli nad transakcjami podatkowymi poprzez wymuszenie np. sprawozdawczości podatkowej w plikach JPK.

1. Justyna Adamczyk zauważyła, że obecna sytuacja przyczynia się również do znacznego zwiększenia wymagań w stosunku do precyzji i szybkości dostarczania informacji niezbędnych do podejmowania decyzji przez interesariuszy. Odwołując się do wypowiedzi dr Z. Fedaka dodała, że księgi rachunkowe nie powinny być rozumiane jedynie jako system finansowo-księgowy, ale cały ekosystem podsystemów służących celom szczegółowym w konkretnych podmiotach. W zakres ksiąg rachunkowych w obecnym stanie prawnym wchodzi znacznie więcej podsystemów służących pomiotowi do podejmowania decyzji. A to sprawia, że niezwykle ważne jest ustalenie wskazówek dla biegłych, jak należy badać księgi prowadzone elektronicznie.
2. Justyna Adamczyk odniosła się również do uczestników tego procesu, tj.: producentów oprogramowania, kupujących i korzystających z tworzonego oprogramowania, zarządzających i poszczególne komórki organizacyjne (w tym pion księgowy). Biegli rewidenci, jako podmioty wykorzystujące sposoby kontroli zaszyte w oprogramowaniu do przeprowadzenia testów działania kontroli w podmiocie zgodnie ze standardem 330 (po wcześniejszym zrozumieniu jak te kontrole działają zgodnie ze standardem 315) oraz PANA – jako organu kontrolującego są uczestnikami tego procesu. Teoretycznie wszyscy zainteresowani mają ten sam interes, ale dla zarządzających firmą ogromną wartością jest czas. Dlatego tak ważne są informacje przekazywane szybko i na bieżąco. Do ksiąg informacje zwykle trafiają z opóźnieniem, nawet jeśli systemy zarządzania są ze sobą zintegrowane.
3. Justyna Adamczyk przypomniała, że UoR była tworzona w okresie kiedy funkcjonowały również ewidencje papierowe, dlatego nie zawsze zapisy w niej zawarte zgadzają się z obecnymi wymaganiami. Zdaniem Wiceprezes PANA nowe regulacje, które powinny zostać opracowane nie powinny być na tyle szczegółowe, aby wraz ze zmianą technologii stały się problematyczne, ale jednocześnie powinny precyzyjnie określać sposób prowadzenia elektronicznych ksiąg rachunkowych.

Ustawa narzuca różne normy formalne na księgi rachunkowe. To, że księgi rachunkowe prowadzone są w sposób elektroniczny wymaga od BR sporej wiedzy z zakresu IT, aby rozumieć sposób powiązania elementów ksiąg, zabezpieczeń czy archiwizacji. Obowiązujące w Polsce przepisy przykładają dużą wagę do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu z badania. Wszystkie opinie wydawane przez BR powinny być oparte o dokumentację rewizyjną sporządzoną zgodnie ze standardami wykonywania zawodu. Dokumentacja z badania podlega kontroli przez PANA. Jest też również głównym dowodem wykonania przez biegłego rewidenta badania w sposób zgodny z przepisami prawa. Nie ma badania bez dokumentacji.

1. Justyna Adamczyk zauważyła, że koronowirus nie ograniczył obowiązków nałożonych na BR i firmy audytorskie. Przeprowadzenie badania i jego udokumentowanie jest obecnie bardziej skomplikowane dla biegłych rewidentów. Wiele zagadnień w tej materii wymaga przemyślenia, jak np. awaria systemu, czy brak prowadzenia na bieżąco ewidencji.

Według Wiceprezes elementy podjęte w dyskusji są ważne dla ogółu podmiotów gospodarczych, ponieważ tylko na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych kierownictwo jednostki może na bieżąco podejmować właściwe decyzje. Gwarantem tej poprawności są biegli rewidenci i warto jest ich wspomóc poprzez opracowanie odpowiedniego standardu lub wytycznych. Dlatego P. Justyna Adamczyk zwróciła uwagę, że konferencja ta powinna przyczynić się do rozpoczęcia dyskusji również w tematach – „jakimi miernikami istotności powinni się BR posługiwać identyfikując odstępstwa od zasad obowiązujących dla prawidłowo prowadzonych ksiąg, czy też jakie ryzyka oprócz ryzyka istotnego zniekształcenia powinny być brane pod uwagę przy badaniu ksiąg rachunkowych”.

Prof. Joanna Wielgórska-Leszczyńska zadała dodatkowe pytanie, o oczekiwania, jakie ma Agencja wobec biegłych rewidentów w odniesieniu do badania ksiąg rachunkowych, które będą weryfikowane podczas kontroli. P. Justyna Adamczyk przypomniała, że nie ma obecnie standardów bezpośrednio odnoszących się do badania ksiąg rachunkowych. W takim przypadku należy opierać się o inne standardy, w tym standard 330. BR podczas badania na pewno powinien zwrócić uwagę na bezpieczeństwo informacji. W procesie kontroli jednak każde zagadnienie traktowane jest na równi, dlatego będzie ono traktowane tak samo, jak pozostałe kontrolowane elementy.

Jak zapewniła Wiceprezes PANA, kontrola w zakresie ksiąg rachunkowych będzie odnosiła się przede wszystkim do:

• racjonalności wniosku biegłego rewidenta na temat prawidłowości prowadzenia ksiąg w świetle wykonanej przez niego pracy;
• poprawności funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznych nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w szczególności w kontekście zmiany związanej z pandemią (czyli standardu 330);
• sposobu udokumentowania procedur rewizyjnych wykonanych w obszarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym sposobu ochrony ksiąg rachunkowych, bezpieczeństwa systemu IT i wprowadzanych oraz przetwarzanych dokumentów (z tego powodu Agencja wystąpiła do PIBR z wnioskiem o zainicjowanie szkoleń w zakresie bezpieczeństwa danych);
• styku pomiędzy sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi;
• sposobu udokumentowania pracy w obszarze kryteriów prawidłowości ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24 UoR;
• sposobu uwzględnienia kwestii poprawności badania tych ksiąg w programie badania sprawozdania finansowego.

Wszystkie działania kontrolne Agencji uwzględniają skalowalność zarówno firmy audytorskiej jak i podmiotu badanego – inne jest znaczenie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych w zależności od podmiotu. Dlatego zdaniem P. Justyny Adamczyk, bardzo ważnym jest rozpoczęcie pracy nad standardem, aby wszyscy biegli wiedzieli w jakim zakresie powinni odnosić się do badania ksiąg rachunkowych, czyli określać szczegółowe zasady badania.

Wiceprezes Adamczyk przypomniała, że Agencja dostrzega wagę zagadnienia i wyraziła nadzieję, że dzisiejsza konferencja będzie stanowić istotny krok w kierunku podjęcia dalszych, konkretnych działań w tym zakresie.

Prof. Wielgórska-Leszczyńska zaprosiła do wypowiedzi kolejnego gościa konferencji Prezes Krajowej Rady Biegłych Rewidentów Barbarę Misterską-Dragan.

Prezes Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, Barbara Misterska-Dragan, zwróciła uwagę, że UoR ma już 26 lat, co powoduje, że niektóre jej zapisy dotyczące ksiąg rachunkowych można uznać za zdezaktualizowane, zwłaszcza w kontekście obecnego znaczącego przyspieszenia digitalizacji. Jej zdaniem gospodarka cyfrowa stawia liczne wyzwania, m.in. w zakresie bezpiecznego przetwarzania, przechowywania i udostępniania danych. Należałoby więc rozważyć, czy nie ma potrzeby zdefiniowania w ustawie, jak należy rozumieć prawidłowość prowadzonych elektronicznie ksiąg rachunkowych.

Mówiąc o roli biegłego rewidenta prezes KRBR podkreśliła, że ocena prawidłowości ksiąg rachunkowych nie jest celem badania sprawozdania finansowego. Celem badania sprawozdania finansowego jest uzyskanie racjonalnej pewności, czy jako całość nie zawiera ono istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane oszustwem lub błędem. Uzyskanie takiej pewności umożliwia audytorowi wydanie opinii o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Dodatkowo biegły rewident ocenia, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Dlatego powinien poznać i zrozumieć system wewnętrznej kontroli, w tym systemy informacyjne badanej jednostki i powiązane procesy gospodarcze ważne dla sprawozdawczości finansowej, systemy księgowe, w których są inicjowane, rejestrowane i przetwarzane dane, ich wzajemne powiązania oraz proces monitorowania. Istotne jest także zwrócenie uwagi na bezpieczeństwo informatyczne.

Celem wykonania procedur badania w ramach badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie opinii, zgodnie z art. 83 ust. 6 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, o tym, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Jak zauważyła prezes KRBR, biegły rewident napotyka w swojej praktyce na nieprawidłowości w prowadzeniu księga rachunkowych, co może, ale nie musi, mieć wpływ na modyfikację opinii w sprawozdaniu z badania. W sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości, biegły rewident przekazuje zarządowi informacje o stwierdzonych brakach, niezgodnościach z przepisami prawa czy uchybieniach. To właśnie kierownik jednostki (zarząd) jest głównym interesariuszem stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż to on odpowiada za prawidłowość prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem prezes KRBR należy rozważyć, czy opinia o tym, czy badane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, nie powinna być prezentowana w oddzielnej części sprawozdania z badania pt. „Sprawozdanie na temat innych wymogów prawa i regulacji”, w którym byłaby również wskazana odpowiedzialność zarządu jednostki i odpowiedzialność biegłego rewidenta.

Zdaniem Barbary Misterskiej-Dragan badanie prawidłowości elektronicznie prowadzonych ksiąg rachunkowych powinno być usługą atestacyjną odrębną od badania sprawozdania finansowego. Byłaby to usługa adresowana do wszystkich firm, w tym również tych, które nie podlegają obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego. Przyczyniłoby się to do podniesienia jakości i wiarygodności ksiąg rachunkowych.

Jak powiedziała Prezes, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów pracuje już nad wytycznymi w zakresie wsparcia biegłych rewidentów w obszarze procedur badania służących wydaniu opinii, czy sprawozdanie finansowe wynika z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych i zapowiedziała, że dokument zostanie udostępniony jeszcze w 2020 r.

SESJA II

Badanie prawidłowości prowadzonych elektronicznie ksiąg rachunkowych – praktyczne problemy

Uczestnicy II sesji:

- moderator: prof. Joanna Wielgórska-Leszczyńska

- paneliści:

dr Agnieszka Baklarz - Dyrektor Departamentu Kontroli PANA

Agnieszka Gajewska – Prezes Zarządu Makte Kancelaria Audytorów i Doradców

Zbigniew Libera - Partner KPMG Polska

Joanna Żukowska- Kalita – Członek Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, Prezes Regionalnego Oddziału PIBR w Lublinie

Pytanie nr 1

Jakie kryteria oceny powinien zastosować BR, aby stwierdzić, że księgi rachunkowe spełniają wymogi art. 24 uor? Na co zwrócić szczególną uwagę? Czy paneliści zauważają jakieś szczególne zagadnienia? Co w sytuacji, gdy księgi prowadzone są usługowo? Na co należy zwrócić uwagę?

Paneliści rozpoczęli wypowiedź od próby odpowiedzi na pytania dr Zdzisława Fedaka, czy polskie rozwiązanie jest słuszne oraz czy zostało prawidłowo zaimplementowane.

Zdaniem pierwszego panelisty, polskie rozwiązanie nie jest prawidłowo zaimplementowane, gdyż rolą BR jest badanie sprawozdania finansowego. Interesariusze sprawozdania z badania są głównie (oprócz zarządu) zainteresowani sprawozdaniem finansowym. Sprawozdanie z badania nie powinno być więc opinią połączoną z księgami rachunkowymi. Raczej powinny być te zagadnienia rozdzielone: czyli powinno być to uwidocznione w innych zagadnieniach.

Konieczne jest więc korzystanie z pomocy ekspertów z zakresu IT. Sposób połączenia danych pomiędzy podsystemami powinien być zweryfikowany. Uczestnik panelu podkreślił, że brakuje kryteriów formalnych i regulacji. Brakuje także regulacji mówiących o tym, które środowiska IT powinniśmy testować, czy kontrole związane z zarządzaniem zmianą czy uprawnieniami są wystarczające, czy kontrole na poziomie aplikacji są wystarczające, jakiej wielkości powinny być próbki testowane, czy powinniśmy testować struktury baz danych.

Stoimy przed pytaniami, na które nie znamy odpowiedzi. W 95% badań zawsze stwierdza się nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tylko nie wiemy jak je ocenić pod względem istotności. Powinno się więc rozdzielić te badania na dwie usługi albo opracować wskazówki dla BR, jak powinni to robić.

W przypadku usługowego prowadzenia ksiąg zdaniem wypowiadającego się dobrze by było, żeby podmioty były certyfikowane (np. zgodnie ze standardem ISAE 3402).

Kolejny panelista podkreślił rolę BR dla biznesu i dla jego bezpieczeństwa. Stwierdził, że na zagadnienie powinno patrzeć się z punktu widzenia przedsiębiorcy. Aby regulacje nie były hamulcem, nie powinny być zbyt szczegółowe, gdyż mogą stanowić przeszkodę w pracy BR. Wypełnianie dokumentacji nie powinno zajmować więcej czasu niż badanie. Zdaniem panelisty, w badaniu ksiąg rachunkowych można korzystać z innych standardów wykonując usługę sprawdzenia, czy księgi są prawidłowo prowadzone. Takim przykładem są standardy regulujące usługi atestacyjne. Takie usługi można świadczyć również podmiotom, których sprawozdania nie są badane. W kontekście celu zdefiniowanego w standardach badania, BR powinni skupić się na badaniu SF. BR mają wiele narzędzi do weryfikacji ksiąg rachunkowych. Ale oprócz prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawa określa również kwestie dotyczące przechowywania i zabezpieczania zasobów. W tym zakresie istnieje luka wskazywana zarządom i innym organom badanego podmiotu.

Nieco odmienny pogląd wyraziła kolejna osoba wypowiadająca się w panelu wskazując na fakt, że w 2016 były stworzone materiały do szkolenia obligatoryjnego do badania zgodności systemów IT z wymogami prawa. Pandemia spowodowała szybsze wdrożenia nowych rozwiązań w zakresie IT. BR mają skomplikowaną sytuację, jeśli chodzi o potwierdzenie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pierwszym krokiem powinno być badanie środowiska IT. Należy zastanowić się nad systemami i aplikacjami oraz pytaniem, gdzie zaczynają się księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 4 pkt. 1  mamy potwierdzić sprawdzalność ksiąg rachunkowych, czyli identyfikację zapisów na każdym etapie przetwarzania danych. Do potwierdzenia konieczne musimy sięgnąć naprawdę głęboko. Kwestią zastanawiającą jest, to czy tak dokładne wymogi są potrzebne w UoR. Rozdział II powinien być rewolucyjnie zmieniony. Panelista w swojej wypowiedzi zaproponował pójście w kierunku pliku JPK, który jest spójny i ograniczony tylko do tego zakresu zapisów UoR. Zdaniem uczestnika panelu niektóre ze szczegółowych wymogów (np. ciągłość numeracji) nie znajdują zrozumienia ze strony zarządów.

W powstających standardach powinny powstać mierniki istotności dla tego obszaru. Naszym celem jako BR jest również stwierdzenie, że kontrola wewnętrzna została zaprojektowana, stworzona i działa. Jak możemy to zrobić nie znając systemów informatycznych, nie znając śladu rewizyjnego lub nie wiedząc jak ujmowane są np. korekty.

Ważnym pytaniem, które wg uczestnika panelu należy sobie postawić jest również to, czy wdrożone systemy informatyczne nie zagrożą kontynuacji działalności. W systemie są bowiem np. wystawiane dokumenty stanowiące potwierdzenie przychodu. Brak zabezpieczenia ciągłości działania tych systemów może zagrozić działaniu podmiotu.

Istotne jest również testowanie aplikacji. Czyli kontrole na poziomie aplikacji. Czy zapis źródłowy powstający poza podmiotem jest poprawnie kontrolowany. Kolejną kwestią jest czy to, co zostało wdrożone w czasie pandemii (zmiany w systemie akceptacji dokumentów, płatności, wystawiania dokumentów) ma odzwierciedlenie w innych procedurach, czy zostały skorygowane procedury związane z kontrolą wewnętrzną.

Wypowiadający się dodał również, że dobrze by było, żeby nastąpiła zmiana w UoR., ale ważne jest też powstanie standardów czy komunikatów pozwalających na lepsze zrozumienie tego, co jest do wykonania w ramach ustawy o rachunkowości.

Kolejny uczestnik panelu, odnosząc się do wcześniejszych wypowiedzi wskazał, że zapisy ordynacji podatkowej nakazują, dostarczenie na żądanie JPK_KR, JPK_FA, JPK_MAG. Czyli istnieje szerszy krąg zainteresowanych badaniem prawidłowości ksiąg rachunkowych. Trafia to bowiem do banków (np. w związku ze sprawozdaniami kwartalnymi), czy też do urzędów skarbowych (w związku z plikami JPK).

Prawidłowością działania systemów służących podejmowaniu decyzji są również zainteresowane inne grupy zawodowe czyli pracownicy IT. Standardy badania systemów informacyjnych są szeroko stosowane na świecie. Obecnie panuje pewne niezrozumienie pomiędzy projektantami systemów informacyjnych, a księgowymi. Projektanci (programiści) skupiają się głównie na cechach formalnych (czyli np. wspomniana w UoR numeracja stron), a nie na prawidłowym przekazywaniu danych pomiędzy podsystemami. Standardy ISACA i standardy badania są napisane odmiennym językiem.

Panelista dodał, że UoR powinna być przekształcona na formę bardziej ogólną po to, aby można było bardziej elastycznie podejść do takich nowości, jak przechowywanie danych w chmurze. Źródła danych są różnorodne i często zewnętrzne (np. EDI, homebanking). Ważniejsze niż formalne podejście do np. dziennika czy zapisów na kontach, jest poprawne zrozumienie, jak są zaprojektowane ramy działania całego systemu informacyjnego. Pozwoli to na zrozumienie ryzyka związanego z badaniem prawidłowości ksiąg rachunkowych.

Pytanie nr 2:

Jakie techniki badania należy zastosować aby zbadać że księgi są prawidłowe ?

Według uczestników panelu sposób badania jest związany z tym, jak definiowana jest prawidłowość ich prowadzenia oraz jaki jest zakres ksiąg. Zastosowanie techniki może nastąpić po stwierdzeniu, czy księgi rachunkowe są precyzyjne zdefiniowane. Po zdefiniowaniu zakresu ksiąg rachunkowych wykonywana jest kontrola, tak, aby zrozumieć sposób przechodzenia z jednego podsystemu do kolejnego podsystemu. Warto stosować kontrole automatyczne oparte o próbkowanie pod kątem różnych cech dokumentów. Dla przykładu testowanie na plikach JPK pozwala na odnalezienie rozbieżności pomiędzy podsystemami sprzedażowymi, a księgą główną.

Można oczywiście zastosować technikę obserwacji. Np. poprzez obserwację logowania do systemu (czy są założone hasła). Ważna jest również obserwacja w odniesieniu do rzeczywiście wykonywanych czynności versus tego, co wykonuje fizycznie człowiek.

Techniki badania są powiązane z tym, kto prowadzi księgi rachunkowe. Czyli inaczej będzie wyglądało badanie w przypadku usługowego prowadzenia ksiąg.

Kolejną techniką którą można zastosować jest dokonywanie zapytań. BR brakuje natomiast wiedzy, jakiego rodzaju pytania należy zadać.

Pytanie nr 3:

Jak nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wpłynąć na opinię BR

Jeden z uczestników panelu odpowiadając na pytanie przedstawił przykład badania firmy, w której księgi zostały „zhakowane” na etapie wejścia na badanie przez firmę audytorską. Firma audytorska czekała na odtworzenie ksiąg, ale niestety nie udało się tego wykonać. Brak ksiąg rachunkowych spowodował w efekcie odstąpienie od wydania opinii z badania sprawozdania finansowego.

Zdaniem kolejnego panelisty zdarza się, że księgi rachunkowe nie realizują bieżącego prowadzenia ksiąg ze względu na brak zamknięcia ksiąg w sposób trwały i stanowi to największy problem w czasie badania.

Jak podkreślili paneliści, nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg mogą mieć bardzo różny wpływ na opinię BR.

Kolejny uczestnik panelu wskazał tylko jeden przypadek w swojej karierze zawodowej, gdy nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przełożyły się, ze względu na ich rozległość i znaczenie, na sprawozdanie z badania. Natomiast wielokrotnie uwagi do prawidłowości prowadzenia ksiąg są przez BR prezentowane w liście do zarządu. Być może rzadkość prezentacji w sprawozdaniu wynika z braku odpowiednich mierników.

Podsumowanie konferencji

W opinii gości i panelistów problemy poruszone na spotkaniu wymagają kontynuacji dyskusji i wzbogacenia jej o dodatkowe kwestie dotyczące istotności i ryzyka. Kolejny bardzo ważny  problem to badanie ksiąg, jeśli księgi prowadzone są usługowo.

Zabrakło nieco odniesienia się do tematu, że prowadzenie ksiąg jest ważne. Niezależnie jednak od odniesienia się do tego czy księgi są lub nie są prawidłowo prowadzone to opinia taka nie może poddawać w wątpliwość badanego SF, jeśli zastosowane techniki potwierdziły, że nie zawiera ono istotnych nieprawidłowości. Błędy w prowadzeniu ksiąg nie powinny dezawuować badanego sprawozdania finansowego jednostki.

Podczas konferencji zgodnie stwierdzono, że należy podjąć prace nad „ulepszeniem” UoR. PIBR poinformowała, że podjęła już prace nad opracowaniem stosownych wytycznych dla BR w sprawie badania ksiąg rachunkowych. Ze względu na dynamicznie rozwijającą się cyfryzację warto, aby prace nad „ulepszeniem” UoR w niedługim czasie doprowadziły do konstruktywnych pomysłów i konkretnych działań.

PODZIĘKOWANIA dotyczące Konferencji „Badanie prawidłowości prowadzonych elektronicznie ksiąg rachunkowych - wybrane zagadnienia” otrzymane z Ministerstwa Finansów.